Quando un cliente “entra” in liquidazione giudiziale o viene assoggettato ad altra procedura concorsuale, una delle domande più frequenti che imprenditori e professionisti si pongono è semplice solo in apparenza: se recupero l’IVA attraverso una nota di variazione, sto rinunciando al mio credito?
La risposta, nella maggior parte dei casi, è no.
Eppure, nella pratica professionale, la terminologia utilizzata genera spesso equivoci. Si continua infatti a parlare genericamente di “nota di credito”, quando in realtà il legislatore, dopo la riforma introdotta dal Decreto Sostegni-bis, ha previsto una disciplina specifica per il recupero dell’IVA nei casi di insolvenza del debitore.
Comprendere la differenza non è una questione puramente teorica: può incidere sulla gestione del credito, sull’insinuazione al passivo e sulla corretta contabilizzazione delle perdite.
La nota di credito tradizionale: quando il debito viene meno. Nella prassi commerciale la nota di credito viene utilizzata quando l’operazione originaria viene meno in tutto o in parte: resi di merce; sconti successivi; errori di fatturazione; risoluzione del contratto; annullamento dell’operazione.
In tutte queste ipotesi il documento rettifica il rapporto originario perché l’obbligazione economica non esiste più oppure si è ridotta.
Sotto il profilo sostanziale, la nota di credito comporta normalmente una modifica del rapporto obbligatorio tra le parti e, in molti casi, produce effetti assimilabili ad una remissione del debito o ad una riduzione del credito.
È questo il motivo per cui molti operatori tendono ad associare automaticamente la “nota di credito” all’abbandono della pretesa creditoria.
Ma nelle procedure concorsuali il meccanismo è diverso.
La svolta del Decreto Sostegni-bis. Con l’art. 18 del D.L. 73/2021 (c.d. Decreto Sostegni-bis), convertito nella Legge n. 106/2021, il legislatore ha modificato l’art. 26 del DPR 633/1972 introducendo il comma 3-bis.
La novità fondamentale consiste nel fatto che il creditore può recuperare l’IVA già versata all’Erario sin dal momento di apertura della procedura concorsuale, senza dover attendere la sua conclusione.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito la portata della riforma con la Circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021.
Recupero IVA e credito: due piani distinti.
È qui che nasce il principale equivoco.
La cosiddetta “nota di credito” emessa ai sensi dell’art. 26, comma 3-bis, DPR 633/1972: consente il recupero dell’IVA; non determina automaticamente la rinuncia al credito; non estingue il diritto del creditore a partecipare al concorso.
In altre parole: il credito continua ad esistere anche se l’IVA viene recuperata.
Il legislatore ha infatti voluto evitare che l’impresa creditrice subisse un doppio danno: 1. mancato pagamento della fattura; 2. perdita dell’IVA già versata allo Stato.
La norma consente quindi di recuperare l’imposta, lasciando impregiudicata la sorte del credito commerciale.
Perché si continua a parlare di “nota di credito”? Per una ragione eminentemente tecnica.
Il documento elettronico trasmesso allo SdI viene normalmente emesso con il codice: TD04 (nota di credito); oppure TD08 nelle ipotesi consentite.
Tuttavia il codice documento rappresenta soltanto il contenitore informatico.
Ciò che conta è la causa giuridica dell’operazione. Una nota di variazione emessa per “mancato pagamento a seguito di liquidazione giudiziale” non svolge la stessa funzione di una nota di credito emessa per “annullamento della fattura” oppure “reso merce”.
Il formato è identico, ma l’effetto giuridico è diverso.
La causale da inserire. Nella prassi professionale molti consulenti utilizzano formule che precisano espressamente l’assenza di rinuncia al credito.
Una formulazione prudenziale può essere “Documento emesso ai sensi dell’art. 26, comma 3-bis, DPR 633/1972, al solo fine del recupero dell’IVA relativa a crediti rimasti insoddisfatti nell’ambito della procedura concorsuale. L’emissione del presente documento non costituisce rinuncia al credito residuo.”
Pur non essendo espressamente prevista dalla legge, una simile precisazione contribuisce a chiarire la volontà del creditore.
L’insinuazione al passivo deve essere effettuata?
A nostro avviso, salvo particolari valutazioni strategiche, la risposta è sì. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’emissione della nota di variazione non è subordinata all’insinuazione al passivo, superando precedenti orientamenti più restrittivi.
Tuttavia questo non significa che l’insinuazione sia inutile. Il creditore conserva infatti il diritto di partecipare al concorso e di ottenere eventuali riparti.
La questione più dibattuta riguarda invece l’ammontare del credito da insinuare:
Prima tesi. Insinuazione per: imponibile + IVA poiché il credito originario è unitario e la nota di variazione non costituisce rinuncia.
Seconda tesi. Insinuazione per il solo imponibile, considerando l’IVA già recuperata fiscalmente.
Ad oggi non esiste un orientamento univoco e consolidato che abbia definitivamente risolto la questione. La materia continua ad essere oggetto di discussione tra professionisti e studiosi.
La contabilizzazione: un esempio pratico.
Supponiamo una fattura di: imponibile: € 10.000; IVA 22%: € 2.200; totale credito: € 12.200.
Recupero dell’IVA. Con la nota di variazione il creditore recupera i € 2.200 di IVA.
Perdita sul credito. L’imponibile residuo di € 10.000 viene trattato come perdita su crediti, deducibile secondo le regole fiscali applicabili.
Il risultato economico finale è: IVA recuperata; imponibile dedotto fiscalmente come perdita.
In termini pratici lo Stato restituisce l’imposta già versata, ma non il corrispettivo rimasto insoluto.
E se la procedura paga successivamente? Può accadere. In tal caso il legislatore impone una rettifica.
Se, dopo l’emissione della nota di variazione, il creditore riceve pagamenti in tutto o in parte, dovrà effettuare una variazione in aumento per riallineare il trattamento IVA all’importo effettivamente incassato.
Il recupero anticipato dell’IVA non diventa quindi un vantaggio definitivo qualora il credito venga successivamente soddisfatto.
Attenzione ai termini.
Uno degli errori più frequenti riguarda le scadenze.
La Circolare n. 20/E del 2021 ha chiarito che la nota di variazione deve essere emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto che consente la variazione.
Pertanto non rileva l’età della fattura; rileva la data di apertura della procedura concorsuale. Il mancato rispetto del termine può comportare la perdita del diritto al recupero dell’imposta.
Liquidazione giudiziale, accordi di ristrutturazione e Codice della Crisi.
Occorre inoltre distinguere accuratamente le diverse fattispecie previste dall’art. 26, comma 3-bis. La norma considera infatti differenti momenti rilevanti: apertura della liquidazione giudiziale; decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione dei debiti; pubblicazione del piano attestato nel Registro delle Imprese.
Si tratta di ipotesi autonome, ciascuna con propri presupposti giuridici.
Per la liquidazione giudiziale, il riferimento normativo rimane l’apertura della procedura mediante sentenza prevista dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.
Conclusioni.
La riforma del 2021 ha rappresentato un importante passo avanti per la tutela dei creditori. Oggi chi subisce l’insolvenza di un cliente può recuperare tempestivamente l’IVA senza attendere anni di procedura concorsuale. Tuttavia, sarebbe un errore confondere tale meccanismo con una rinuncia al credito.
La cosiddetta “nota di credito da procedura concorsuale” non equivale necessariamente ad una remissione del debito. Più correttamente, si tratta di una nota di variazione in diminuzione finalizzata al recupero dell’IVA, che opera sul piano fiscale senza incidere automaticamente sul diritto del creditore di partecipare al concorso e di ottenere eventuali riparti.
La distinzione può apparire sottile, ma nelle procedure concorsuali vale spesso milioni di euro.
Mirko Albani Dottore Commercialista
Gianluca Liut Avvocato
Fonti principali
* Art. 26 DPR 633/1972.
* D.L. 73/2021 (Decreto Sostegni-bis), convertito in L. 106/2021.
* Circolare Agenzia delle Entrate n. 20/E del 29 dicembre 2021.
* Fondazione Nazionale Commercialisti, “Variazioni in diminuzione dell’IVA negli istituti disciplinati dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza”, 2024.
Tutti i diritti riservati. Riproduzione consentita a condizione di citare la fonte [Albani Mirko, Liut Gianluca, La nota di credito che non è una nota di credito. Del recupero IVA sul cliente in liquidazione_Blog STUDIO LEGALE LIUT GIRALDO & PARTNERS liutgiraldo.it info@liutgiraldo.it]
